Фнс дает разъяснения по письмам налогоплательщиков. Злободневные вопросы по проверкам: разъяснения ФНС России

В середине февраля Президент России подписал закон, которым установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании «актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами». Расскажем, что это за акты, зачем их надо оспаривать и кто может это сделать.

Рассматриваемые законодательные новшества имеют любопытную преды­сто­рию. Все началось с того, что компания решила оспорить ­письмо ФНС России от 21.08.2013 № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 № ­03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и ­налогоплательщиков.

Этап № 1. Верховный Суд

По мнению компании, такое письмо, по сути, является нормативным актом. Оно содержит правовую норму (общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение) и затрагивает права неопределенного круга налогоплательщиков. Лишним подтверждением нормативного характера письма, по мнению компании, служит тот факт, что оно было опубликовано на сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, ­обязательные для использования налоговыми органами».

С такими аргументами компания в 2014 г. обратилась в ВС РФ. Однако суд отказал в принятии заявления, разъяснив, что письмо ФНС России не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Более того, рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС России подведомственно арбитражному суду.

Этап № 2. Высший Арбитражный Суд

С теми же самыми требованиями фирма обратилась в другой суд - ВАС РФ. Но там сообщили, что письмо - это не нормативный акт. А рассмотрение дел об оспаривании таких актов в компетенцию высших арбитров не входит (п. 2.5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»). В итоге производство по делу было прекращено ­(определение ВАС РФ от 10.04.2014 № ВАС-898/14).

Компания оказалась настойчивой, и не стала мириться с таким положением вещей. Она обратилась с требованием о пересмотре принятого судебного акта в порядке надзора. Но и эта попытка оказалась безрезультатной: в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано ­(определение ВАС РФ от 30.05.2014 № ВАС-6969/14).

Этап № 3. Конституционный Суд

Компания, которой отказали обе высшие судебные инстанции, решила идти до конца и обратилась в КС РФ. Она просила признать не соответствующим Конституции РФ п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации». В соответствии с ним ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов различных органов (Президента РФ, Правительства РФ, внебюджетных фондов и др.). А вот о письмах, которые имеют нормативный характер, в этой норме нет ни слова.

На счастье компании, КС РФ вникнул в суть дела и полностью согласился с ее доводами.

Суд разъяснил, что формально (по порядку принятия, регистрации и опубликования) письма ФНС России не соответствуют требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Однако они могут содержать обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование), противоречащее НК РФ и тем самым нарушающее права налогоплательщиков. При этом оспорить письмо ФНС России как нормативный акт невозможно.

Здесь возникает вопрос: как узнать, которое разъяснение содержит письмо: обязательное для всех налоговых органов (т.е. нормативное) или необязательное? Суд попытался ответить, но сделал это весьма ­своеобразно.

По мнению КС РФ, нормативными свойствами обладает тот акт, который устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для ­неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное ­применение.

Другое дело, если разъяснения, содержащиеся в акте, «не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования». В этом случае нормативные свойства у акта отсутствуют.

Что КС РФ понимает под «адекватным толкованием налогового законодательства» и как установить адекватность - вопросы открытые. Но как бы то ни было, суд предписал установить на законодательном уровне порядок рассмотрения дел об оспаривании разъяснений (в т.ч. ФНС России), которые фактически обладают нормативными ­свойствами ­(постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П).

Этап № 4. Законодательные изменения

Уже в октябре 2015 г. Правительство РФ внесло в Госдуму соответствующий законопроект. После прохождения всех стадий проект стал Федеральным законом от 15.02.2016 № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Он вступил в силу 17 марта 2016 г.

Авторы закона указывают, что он разработан в целях реализации постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П и устанавливает порядок рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. При этом законодатель пошел дальше и установил порядок оспаривания вообще всех разъяснений с нормативными свойствами, а не только писем ФНС России. Новые положения появились в АПК РФ и КАС РФ.

Какие суды рассматривают дела?

По правилам АПК РФ (п. 1.1 ч. 4 ст. 34) теперь рассматриваются дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:

• патентных прав и прав на селекционные достижения;
• права на топологии интегральных микросхем;
• права на секреты производства (ноу-хау);
• права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, ­работ, услуг;
• права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.

Дела рассматривает Суд по интеллектуальным правам. При этом он руководствуется новой ст. 195.1 «Рассмотрение дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», а также общими правилами искового ­производства.

К сведению

Свернуть Показать

Вступившее в силу решение по делу об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, публикуется в том же порядке, что и решение по делу об оспаривании нормативного правового акта (ст. 196 АПК РФ). Решение ­публикуется:

• в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;
• официальных изданиях федеральных органов исполнительной власти;
• других официальных изданиях, где был опубликован оспариваемый акт.

Все остальные акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, рассматриваются по правилам КАС РФ (п. 1.1 ч. 2 ст. 1 данного кодекса). По общему правилу (п. 2 ст. 20 КАС РФ) в качестве первой инстанции их рассматривают региональные суды общей юрисдикции (верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной ­области и суд автономного округа).

Подробнее о положениях КАС РФ см. статью Александра Селезнева «Знакомьтесь: Кодекс административного судопроизводства РФ »

В то же время ВС РФ рассматривает дела об оспаривании актов, изданных (п. 1.1 ст. 21 КАС РФ):

• федеральными органами исполнительной власти и другими федеральными госорганами;
• Центральным Банком;
• внебюджетными фондами (ПФР, ФСС РФ, Федеральным фондом ОМС).

Дела об оспаривании актов, обладающих нормативными свойствами, рассматриваются и разрешаются в административном процессе ­аналогично делам об оспаривании нормативных актов (глава 21 КАС РФ).

По каким правилам рассматриваются дела?

С заявлением о признании акта недействующим могут обратиться граждане, организации, иные лица, прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления (ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ, ч. 1-4 ст. 208 КАС РФ).

При рассмотрении дела суд должен установить (ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ):

• обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами (т.е. можно ли его неоднократно применить в качестве обязательного предписания неопределенному кругу лиц). Таким образом, определение ­нормативных свойств акта относится к компетенции суда;
• соответствуют ли положения оспариваемого акта тем нормам, которые в нем разъясняются. Доказывать такое соответствие должен орган, ­который принял акт;
• нарушены ли права, свободы и законные интересы истца или лиц, в интересах которых подан иск. Этот факт необходимо устанавливать только в административном процессе. Доказать его должен ­административный истец (п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ).

По результатам рассмотрения дела суд может принять одно из двух ­решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ):

• признать, что акт не обладает нормативными свойствами и соответствует нормам, которые в нем разъясняются;
• признать, что акт не соответствует нормам, которые в нем разъясняются. В этом случае акт признается недействующим (полностью или в части).

Этап № 5. Завершение истории

После того как в законодательство были внесены изменения, неутомимая компания решила ими воспользоваться. Она вновь обратилась в ВС РФ с требованием о признании недействующим все того же злополучного письма. Но суд и на этот раз прекратил производство по делу.

Причиной такого решения стал тот факт, что письмом от 11.06.2015 № ГД-4-3/10174@ ФНС России отозвала оспариваемое письмо. Следовательно, на момент рассмотрения дела положения письма утратили силу.

Суд пояснил, что правовые акты, действие которых прекращено, не могут быть основанием возникновения прав (обязанностей) и нарушать какие-либо законные интересы (определение ВС РФ от 14.09.2015 № АКПИ15-764).

Послесловие

Надо сказать, что попытки оспорить письма Минфина России и ФНС России предпринимались и раньше. Наиболее интересные споры Минфин России привел в документе под названием «Обзор обобщенной правоприменительной практики за 2013 год о признании недействительными нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) Минфина России (на основании вступивших в законную силу судебных актов)» (без номера и даты, далее - Обзор). Особое внимание в этом документе чиновники уделили ­оспариванию ­своих же писем.

Финансисты напомнили, что формально их разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм. Нет в них и общих правил, конкретизирующих те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма Минфина России как нормативные правовые акты вроде бы нельзя (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06, определения ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 № ВАС-5440/10).

С другой стороны, подавляющее большинство писем публикуются в газетах, журналах и справочных базах. А значит, они доступны неопределенному кругу лиц и могут быть многократно использованы. И если принять во внимание позицию судов, согласно которой налогоплательщики в принципе могут руководствоваться любыми разъяснениями Минфина России по спорной ситуации, то налицо все признаки ­нормативного ­правового акта. А значит, его можно оспорить.

В подтверждение этой точки зрения в Обзоре приведено несколько дел, в которых организация обращалась в суд и оспаривала письмо ­Минфина России.

Пожалуй, наиболее резонансное дело касалось письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, которое было выпущено в связи с обращением ООО «АШАН». В нем чиновники пришли к выводу, что организации, которые торгуют через магазины со свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров только при наличии постановления следователя о ­приостановлении или о ­прекращении уголовного дела.

Это разъяснение не понравилось представителям организации. В результате в ВАС РФ поступило заявление о признании этого письма недействительным. Примечательно, что под заявлением подписались представители ООО «АШАН», ООО «АТАК», ООО «ГИПЕРГЛОБУС», ЗАО «СТОКМАН» и ЗАО «ДИКСИ Юг». Высшие арбитры признали, что письмо, по сути, является нормативным актом, и приняли дело к производству. В дальнейшем требования организаций были удовлетворены: соответствующее разъяснение признано недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13).

Аналогично требования заявителей о признании положений писем Минфина России недействительными были удовлетворены решениями ВАС РФ от 24.06.2013 № 4707/13 и от 29.11.2012 № ­ВАС-13840/12.

В письме ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ «О разъяснениях ФНС России» (далее - Письмо № ЕД-4-3/15678@) сообщается об открытии на официальном сайте ведомства www.nalog.ru, раздела информационных писем ФНС, обязательных для применения налоговыми органами. В нем уже публикуются разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Раздел будет функционировать и как один из инструментов бесплатного информирования налогоплательщиков, которым ФНС обязана заниматься на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса и в соответствии в Административным регламентом (утв. приказ Минфина России от 18 января 2008 г. № 9н с изменениями от 14 июля 2011 года).

Спрашивали? Отвечаем!

Письмо (пусть и не прямо, а косвенно) признает деление писем ФНС и Минфина на две категории.

Первая из них – это ответы по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, которые не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В то же время, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса (о неначислении пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лицу либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений).

О статусе таких ответов и ранее неоднократно писали органы контроля (письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138, письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@), указывая, что опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

В письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 Минфин подчеркивает: в случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения.

Особые правила

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

«Ликбез» для инспекторов

Вторая категория писем - разъяснения Минфина, адресованные ФНС России, направляемые в рамках координации и контроля за ее деятельностью и предназначенные для разъяснения позиции министерства, как федерального органа исполнительной власти, а также разъяснения, данные самой ФНС нижестоящим налоговым органам на основании позиции Минфина.

Напомним, что Налоговый кодекс вводит прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения, направляемые Минфином ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Как указывает ФНС России в письме № ЕД-4-3/15678@, в базе данных разъяснений ФНС России на сайте www.nalog.ru подлежат размещению разъяснительные письма налоговой службы, относящиеся ко второй выделенной нами категории, согласованные с Минфином, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Далее в письме № ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта.

Более того, в отношении опубликованных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» документов прямо отмечено: даже если перспективы разрешения спора с налогоплательщиком в суде по рассмотренным в разъяснениях вопросам для налогового органа представляются неблагоприятными, не нужно учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам, несмотря на потенциальные потери бюджетных средств в случае проигрыша дела – нужно судиться.

Если применение разъяснений ФНС будет приводить к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам будут информировать о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Судебная «корректура»

Интересна и позиция арбитражных судов в отношении писем выделенных нами выше двух категорий.

Суды неизменно подчеркивают, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, что соответствует положениям пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Письма Минфина и ФНС России не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06).

В то же время Высший Арбитражный Суд признает, что на практике письма Минфина России (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

В связи с этим ВАС неоднократно обращался по заявлениям налогоплательщиков к рассмотрению легитимности положений писем Минфина и ФНС, адресованных широкому кругу лиц. Арбитражная практика насчитывает немало случаев признания недействующими или частично недействующими писем названных органов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07, от 16 января 2007 г. № 12547/06, от 19 сентября 2006 г. № 13322/04; решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 19 марта 2010 г. по делу № ВАС-9507/09, от 26 января 2009 г. № 16758/08, от 6 августа 2008 г. № 7696/08, от 24 января 2008 г. № 16720/07, от 17 октября 2007 г. № 8464/07, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, от 11 октября 2006 г. № 8540/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 29 мая 2006 г. № 2817/06, от 15 марта 2006 г. № 10539/04, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 20 января 2006 г. № 4294/05, от 26 января 2005 г. № 16141/04; определение ВАС РФ от 1 ноября 2008 г. № 12013/08 и др.).

Подведем итоги:

• ни одно из писем Минфина и ФНС России не имеет статуса нормативного правового акта;
• налоговые органы при осуществлении контроля будут строго руководствоваться разъяснениями, данными им Минфином и ФНС, в частности – размещенными на сайте ФНС России, что и декларируется письмом № ЕД-4-3/15678@; на основании этих разъяснений они будут действовать в судах, в том числе при обжаловании принятых в пользу налогоплательщиков судебных решений;
• закон не обязывает налогоплательщика руководствоваться разъяснениями министерства или налоговой службы, адресованными как ему лично, так и широкому кругу лиц;
• только адресованные непосредственно налогоплательщику или широкому кругу лиц разъяснения Минфина и ФНС «защищают» налогоплательщика от начисления пеней и штрафа за совершенное вследствие применения этих писем нарушение;

налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в ВАС с заявление о признании недействительным письма (разъяснения) финансового или налогового ведомств, адресованного неопределенному кругу лиц (см. п. 1 части 2 ст. 34 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07): Высший Арбитражный Суд рассматривает подобные дела в качестве суда первой инстанции.

Марина Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

Со вступлением в силу Закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

о действующих налогах и сборах;

о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование - доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера .

Данный вывод подтверждает Минфин и ФНС - Письмами Минфина РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 "О формировании единой правоприменительной практики" разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы , начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов .

Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами

Своим Письмом от 23 сентября 2011 года N ЕД-4-3/15678@ ФНС проинформировала о размещении на сайте ФНС России www.nalog.ru раздела " " (формирование и правила его организации регламентированы Приказом ФНС от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@), содержащего информационные письма ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций , исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и , полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК.

Согласно этому разъяснению в Базе данных разъяснений ФНС России подлежат размещению разъяснительные письма ФНС России, согласованные с Минфином России, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России, адресованных налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Налогоплательщики и специалисты, работающие в области бухгалтерского учета и налогообложения, изучают письма ФНС и Минфина. Следовать рекомендациям налоговиков или нет - каждый выбирает самостоятельно.

Поводом к рассмотрению вопроса о статусе писем ФНС стало Постановление КС РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" (далее - Постановление КС РФ N 6-П). Данное решение имеет все основания стать важным этапом на нелегком пути борьбы налогоплательщиков за свои права. Но прежде чем перейти к его рассмотрению, напомним положения действующего налогового законодательства по вопросам применения писем ФНС и Минфина.

Нормы действующего законодательства

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
При этом налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В свою очередь, Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):
- налоговым органам;
- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.

К сведению. Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства (при этом совершенно бесплатно) как от налоговых органов, так и от Минфина. Соответственно, Минфин и налоговые органы обязаны предоставлять указанную информацию налогоплательщикам. При этом разъяснения Минфина обязательны для налоговых органов.

Практика применения норм НК РФ

На практике представители Минфина и ФНС регулярно выпускают разъяснения в виде писем, в которых высказывают свое мнение о применении действующих норм налогового законодательства. И зачастую толкование указанных норм идет вразрез с действующим законодательством, особенно когда нормы прописаны недостаточно однозначно. Стоит отметить, что хотя бы в последние годы позиция ФНС и Минфина по вопросам налогообложения стала согласованной.
Письменные разъяснения Минфин дает по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. При этом обращения граждан и организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций не рассматриваются.
Данные письменные разъяснения Минфина имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.
Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина, являются министр финансов РФ и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.
Представители Минфина о применении налоговыми органами и налогоплательщиками письменных разъяснений по налоговому законодательству, данных ведомством, отмечают следующее (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-06-02/50830):
- на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
- письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и имеют информационно-разъяснительный характер применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина.
Последнее замечание хорошо известно налогоплательщикам: оно сопровождает все письма Минфина.
Как мы уже сказали, кроме налогоплательщиков, Минфин дает письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов.
На официальном сайте ФНС размещаются письма службы, согласованные с Минфином.
В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС.
Таким образом, Минфин и ФНС выпускают разъяснения в виде писем по вопросам налогового законодательства. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами. При этом в каждом письме Минфина содержится указание на то, что письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер.

Судебная история

История, которая привела к вынесению Постановления КС РФ N 6-П, началась с рядового Письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (далее - Письмо ФНС России N АС-4-3/15165). Для налогоплательщиков, которые не знакомы с данным Письмом, поясним его суть.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых производится по налоговой ставке в размере 0% (руб.). Одновременно установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В связи этим, по мнению ФНС, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, установленные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
Данная позиция согласована с Минфином. Документ размещен на официальном сайте ФНС.
Уточним, что нормой ст. 342 НК РФ не предусмотрен никакой перерасчет сумм НДПИ задним числом. А поскольку данное Письмо размещено на сайте ФНС, то им стали руководствоваться территориальные налоговые органы при проведении проверок.
И один из налогоплательщиков - ОАО "Газпром нефть" - решил признать недействующим положения указанного Письма ФНС в части обязанности перерасчета сумм НДПИ.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с заявлением о признании недействительным указанных положений Письма ФНС, но ему было отказано, поскольку оспариваемое Письмо ФНС, вопреки утверждению заявителя, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам.
Налогоплательщик обратился в ВАС с тем же требованием (Определение ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-898/14). Общество утверждало, что Письмо является нормативным правовым актом, поскольку содержит правовую норму - общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение, и затрагивает права и законные интересы неопределенного круга плательщиков НДПИ при применении налоговой ставки 0% к фактическим потерям полезных ископаемых в пределах ранее утвержденных нормативов потерь в случае, если на момент наступления срока уплаты налога нормативы потерь на текущий год не были утверждены. В обоснование общество ссылалось на публикацию Письма на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами", а также в журнале "Документы и комментарии" (N 18, сентябрь 2013 г.).
Общество указывало, что Письмо устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по НДПИ за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.
ФНС, в свою очередь, настаивала на том, что Письмо не относится к категории нормативно-правовых актов и нормы спорного Письма соответствуют действующему законодательству. Минфин в отзыве на заявление по существу поддержал позицию ФНС.
ВАС отметил следующее:
- в действующей системе правового регулирования ФНС не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов;
- оспариваемое Письмо представляет собой размещенное на официальном сайте ФНС разъяснение в связи с обращениями налоговых органов по вопросу определения нормативов потерь полезных ископаемых в целях уплаты НДПИ, которое не может быть отнесено к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. При этом согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;
- Письмо не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта.
Таким образом, ВАС поддержал ФНС и Минфин в спорном вопросе.
В передаче судебного акта в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-6969/14 по делу N ВАС-898/14).
Налогоплательщик решил идти до конца - в Конституционный Суд. В данном случае перед высшей судебной инстанцией был поставлен вопрос о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие положения:
1) п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 3-ФКЗ), которым к полномочиям ВС РФ в качестве суда первой инстанции отнесено рассмотрение административных дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также государственных корпораций;
2) абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.
Сразу отметим, что КС РФ производство по п. 2 прекратил и фактически его не рассматривал.
А вот по первому вынес просто революционное решение. Но обо всем по порядку.
Нарушение п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 3-ФКЗ, Конституции РФ налогоплательщик усматривал в том, что данное законоположение ограничивает право на судебное оспаривание актов Федеральной налоговой службы, которые устанавливают для налогоплательщиков не предусмотренные НК РФ, а именно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, обязанности, то есть являются, по сути, нормативными правовыми актами. Данная жалоба была признана допустимой.
Изучив нормы действующего законодательства, КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, в сущности, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
При этом легальность нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предполагает не только наличие в них определенного, не противоречащего закону нормативного содержания (общего правила), но и соблюдение надлежащей законной формы, порядка принятия и обнародования.
Если оспариваемый акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.
Как указано КС РФ, отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику при решении вопроса относительно значения формальной стороны характеристики такого акта (порядка издания, опубликования, регистрации Минюстом и т.д.). В результате возможность оспаривания актов ФНС, разъясняющих предписания налогового законодательства, в процедуре, предусмотренной для оспаривания нормативных правовых актов, не будучи подкреплена прямыми нормативными указаниями, носит во многом ситуативный характер.
С учетом того что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (то есть решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства.
В настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены. Это препятствует эффективному судебному оспариванию таких актов и ухудшает положение подпадающих де-факто под их действие лиц в связи с ненадлежащей нормотворческой деятельностью государства (или правовое регулирование таково, что требует уточнения разъясняющими актами, или формально разъясняющий законодательство акт принят без соблюдения требований, обеспечивающих его законность и доступность, включая регистрацию Минюстом, официальное опубликование и т.д.).
КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения соответствующего пробела в правовом регулировании внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.
Впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
Кстати, вынесенные судебные акты в отношении данного налогоплательщика подлежат пересмотру в порядке, определенном КС РФ для исполнения настоящего Постановления, если для этого нет иных препятствий.

Подведем итоги.
Действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства как от налоговых органов, так и от Минфина. С данной нормой корреспондируется обязанность Минфина и ФНС давать соответствующие разъяснения.
На практике широкое распространение получило разъяснение налогового законодательства в виде писем как Минфина, так и ФНС. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами.
Налогоплательщик, пройдя ВС РФ, ВАС и дойдя до КС РФ, отстоял свое право на оспаривание писем ФНС.
КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Указанные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. И, хотя обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена, они приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
КС РФ обязал федерального законодателя внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

Правовой статус писем ФНС России

Несмотря на ошибочность ряда выводов ФНС России, анализируемое письмо создает дополнительные налоговые риски для налогоплательщиков-покупателей.

Согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные выполнять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В соответствии с п. 1 Положения о ФНС России (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506), Федеральная налоговая служба РФ относится именно к таким органам.

В соответствии с п. 7 Положения, ФНС России также не вправе проводить в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Примерами исключения из общего правила могут быть случаи утверждения ФНС России как органом, уполномоченным осуществлять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, различных форм документов: налоговых уведомлений, требований об уплате налога, заявлений о постановке на учет в налоговом органе и т.д.

Таким образом, ФНС России не может издавать обязательные для исполнения налогоплательщиками правовые акты.

Кроме того, в сфере налоговых отношений налоговые органы (в том числе и ФНС России) лишились права давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный характер. Положения о соответствующих полномочиях налоговых органов, а также о праве налогоплательщиков на получение письменных разъяснений от налоговых органов исключены из ст. 32 и 21 НК РФ. Если до 2 августа 2004 г. (до момента вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагалась обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, то в настоящее время им предоставлена только обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

При этом разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дают финансовые органы (ст. 21, 34.2 НК РФ) - Минфин России.

Таким образом, ФНС России не уполномочена давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный (обязательный для применения) характер. Следовательно, требования, изложенные в рассматриваемом письме ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674 необязательны для применения налогоплательщиками.

Следует отметить, что согласно Положению о ФНС России, налоговая служба ведет деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов (п. 4 Положения).

Таким образом, письмо ФНС России обязательно для исполнения всеми ее территориальными подразделениями.

В соответствии со ст. 137 НК РФ у организации есть право обжаловать ненормативный акт налогового органа в том случае, если этот акт нарушает ее права.

С формальной точки зрения, до применения письма ФНС России налоговым органом в отношении налогоплательщика, например, при доначислении ему налогов, его права данным письмом не нарушаются. Следовательно, до момента применения письма в отношении организации оснований для его обжалования по ст. 137 НК РФ у организации нет. После применения письма ФНС России такая возможность возникает, так как оно повлечет нарушение прав налогоплательщика.

По нашему мнению, анализируемое письмо ФНС России создает угрозу применения нижестоящими налоговыми органами выводов ФНС России, что будет непосредственным нарушением имущественных прав налогоплательщика. Поэтому рассматриваемое письмо ФНС России нарушает права налогоплательщиков, поскольку оно пытается изменить сложившуюся правоприменительную практику не в пользу налогоплательщиков.

Все изложенное согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О: "Суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации".

Позднее, разъясняя это Определение, КС РФ указал: "...оспариваемые заявителем нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов Российской Федерации - как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Однако определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. Арбитражный суд при этом выясняет, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли правовые последствия" (Определение от 2 октября 2007 г. N 632-О-О).

Поскольку анализируемое письмо ФНС России обязательно для нижестоящих налоговых инспекций, оно безусловно затрагивает права и законные интересы всех налогоплательщиков - ведь в отношении них будут применяться те подходы, которые изложены в этом письме. Поэтому для всех налогоплательщиков это письмо создает негативные правовые последствия. С этой точки зрения письмо ФНС России, не соответствующее НК РФ, подлежит признанию недействительным ВАС РФ.

Именно такой подход был применен ВАС РФ при вынесении решений по делам о признании незаконными писем Минфина России. В частности, по одному из дел (Решение от 30 сентября 2008 г. N 11461/08) ВАС РФ отметил следующее: "Согласно пункту 1 статьи 29, части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других признаков, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделено Министерство финансов Российской Федерации. Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Федеральная налоговая служба сопроводительным письмом от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233 "О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" разослала названное письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.

При таких обстоятельствах можно сделать следующий вывод: письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые Обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Аналогичный подход применялся ВАС РФ и к письмам ФНС России. Так, в решении от 23 октября 2006 г. по делу N 10652/06 Суд указал: "Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19 октября 2005 г. разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями Федеральной налоговой службы при применении положений главы 21 Кодекса. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании. Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер".